Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве.
2.2 Договор простого товарищества.
Строительство многих объектов (дорогих офисных и торговых центров, спортивных клубов и жилых домов) ведется на условиях совместной деятельности, когда несколько участников (товарищей) объединяют свои средства для возведения недвижимости. Несколько лиц могут объединить свои усилия путем заключения договора совместной деятельности (простого товарищества) и затем уже как одна сторона (единый инвестор) заключить договор с заказчиком на организацию процесса строительства.
Если же речь идет об инвестировании в строительство физическими лицами для личного потребления, то взаимоотношения с ними могут быть оформлены только договором долевого участия в строительстве с застройщиком. Договор простого товарищества заключается в письменной форме.
Товарищи могут вносить в строительство деньги, стройматериалы, технику и прочее имущество, а также имущественные права. Причем вклады товарищей считаются равными, и соответственно их доли в построенном объекте также равны. Однако, на практике возникает много споров по поводу распределения долей товарищей в построенном имуществе.
Согласно ст. 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации. Если недвижимость, в которую осуществляется инвестирование, не будет использоваться для предпринимательской деятельности, то сторонами простого товарищества могут быть и некоммерческие организации (п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве, Информационное письмо ВАС РФ от 25.07.2000 № 56).
Единство цели всех участников договора является основным признаком договора простого товарищества.
Если целью создания простого товарищества было только строительство объекта недвижимости, то по окончании строительства и достижения цели создания простого товарищества участники договора вправе требовать передачи, причитающейся им доли собственности в построенном объекте.
Отсюда, существенные условия и характерные признаки этого вида договора:
– объединение вкладов и создание общего имущества товарищей, при котором вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи;
– вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ);
– внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (ст. 1043 ГК РФ).
Ведение общих дел (представление интересов) и бухгалтерского баланса для учета операций по договору и общего имущества товарищей, осуществляется одним из товарищей или каждым из товарищей, в зависимости от условий договора. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, также соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли минимально (ст. 1048 ГК РФ).
Основной обязанностью товарищей являются внесение вкладов, и совершение совместных согласованных действий для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Совершая сделки с третьими лицами в рамках совместной деятельности, товарищ должен действовать на основании доверенности, выданной ему остальными товарищами, или договора простого товарищества, заключенного в письменной форме. Товарищи не вправе в отношениях с третьими лицами ссылаться на ограничения прав одного из них (совершившего сделку) по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.
Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при отсутствии согласия – в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.
Общие расходы и убытки товарищей покрываются в порядке, определенном соглашением сторон, а при его отсутствии – пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. При этом ни один из товарищей не может быть полностью освобожден от участия в покрытии общих расходов или убытков (ст. 1046 ГК РФ).
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Законом о бухгалтерском учете.
Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности в целях получения экономических выгод или дохода.
В случае если один из участников совместной деятельности изъявит желание выйти из договора, он вправе потребовать внесенную в общую собственность индивидуально-определенную вещь обратно.
В то же время имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между участниками по соглашению между ними, поэтому участник может (если он не возражает) получить при разделе общей собственности товарищества не тот объект, который был его вкладом в капитал товарищества.
Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия.
Договор простого товарищества расторгается в случае выбытия одного из участников по причинам признания недееспособным, ограниченно дееспособным, смерти, ликвидации, банкротства и так далее, если соглашением между остальными товарищами или договором не предусмотрено иное (см. ст. 1050 ГК РФ).
Одним из оснований прекращения договора может быть истечение срока его действия. Если же договор носит бессрочный характер (заключен без указания срока), любой из товарищей вправе, не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора, заявить об этом (ст. 1051 ГК РФ). Такой выход следует рассматривать как отказ от дальнейшего исполнения договора, и последний считается расторгнутым в отношении выбывшего лица (п. 3 ст. 450 ГК РФ).
Раздел общего имущества участников после прекращения договора простого товарищества зависит от того, на каком правовом основании это имущество было передано или находилось в распоряжении товарищей. Если оно принадлежит товарищам на праве общей долевой собственности, его раздел осуществляется по правилам ст. 252 ГК РФ.
В бухгалтерском учете существуют три варианта совместной деятельности (ПБУ 20/03), это:
– совместно осуществляемые операции;
– совместно используемые активы;
Совместно осуществляемая операция – это выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.
Совместно используемые активы– это имущество, находящееся в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность). При этом собственники заключают договор в целях совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.
Совместная деятельность – это выполнение следующих условий:
1) назначение одного из участников совместной деятельности уполномоченным товарищем, ведущим общие дела;
2) обособленное отражение хозяйственных операций на отдельном балансе;
3) каждый участник получает причитающуюся ему долю прибыли.
Основными отличительными признаками первых двух из приведенных вариантов совместной деятельности являются:
1) отсутствие отдельного баланса;
2) вклад в общую деятельность как финансовые вложения не отражается, хозяйственные операции по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам отражаются у участников на своем балансе обособленно.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества участников простого товарищества поручается одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При этом имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе. Данные отдельного баланса в баланс организации, ведущей общие дела, не включаются.
Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, обычно открывается отдельный банковский счет.
Для учета операций по расчетам с участниками простого товарищества, совершаемых в рамках совместной деятельности, предусмотрен счет 80 «Уставный капитал», который в случае простого товарищества называется «Вклады товарищей».
Имущество, которое внесено товарищами в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Вклады товарищей». При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал», субсчет «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора. А предприятие, ведущее общие дела по договору простого товарищества, поступление денежных и имущественных взносов участников должно отражать следующим образом:
Дебет 01 «Основные средства» (04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.);
Кредит 80 «Уставный капитал», субсчет «Вклады товарищей»– отражена стоимость поступившего в качестве вклада имущества.
Прибыль, полученная участниками товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется между ними в порядке, предусмотренном договором простого товарищества. Причем в целях исчисления налога на прибыль участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику о причитающихся ему суммах доходов.
В балансе совместной деятельности начисление и выплата доходов товарищей отражаются так:
Дебет 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
Кредит 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов» – начислены доходы товарищам;
Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты с учредителями»;
Кредит 51 «Расчетные счета» – выплачены доходы.
Вклады организации-товарища по договору простого товарищества учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества» согласно п. 3 ПБУ 19/02.
Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).
В бухгалтерском учете сумма прибыли, подлежащая получению организацией-участником, отражается как прочий доход записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Строительство многих объектов (дорогих офисных и торговых центров, спортивных клубов и жилых домов) ведется на условиях совместной деятельности, когда несколько участников (товарищей) объединяют свои средства для возведения недвижимости. Товарищи могут вносить в строительство деньги, стройматериалы, технику и прочее имущество, а также имущественные права. Причем по общему правилу вклады товарищей считаются равными. Соответственно их доли в построенном объекте также равны. Тем не менее, на практике возникает много споров по поводу распределения долей товарищей в построенном имуществе.
Иностранная компания может заключить с российской организацией договор простого товарищества (о совместной деятельности). Такой договор будет выгоден прежде всего для российского предприятия, так как совместная деятельность позволяет российской организации сэкономить платежи по налогу на прибыль в Российской Федерации.
Такое объединение не образует юридического лица, а это означает, что простое товарищество не требует государственной регистрации в налоговых органах, во внебюджетных фондах, в органах статистики. Исключение составляет случай, когда лица, объединившие свои усилия и вклады в рамках простого товарищества, выполняют операции с подакцизными товарами. В силу ст. 180 НК РФ о заключении договора простого товарищества необходимо известить налоговый орган не позднее первого дня проведения первой налогооблагаемой операции.
Иностранная компания может заключить договор простого товарищества с российской организацией, при этом весь бизнес будет вести российский участник, а прибыль, полученная от такой совместной деятельности, уже будет распределяться между ними в соответствии с условиями договора.
Так как простое товарищество не является юридическим лицом, то такое объединение не будет и налогоплательщиком ни одного из действующих в РФ налогов и сборов. Однако это не означает, что никаких налогов платить не придется. Дело в том, что внесенное участниками договора простого товарищества имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются общей долевой собственностью (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).
Источник
Простое товарищество при строительстве нежилых объектов недвижимости.
Исходная ситуация: трое не взаимозависимых ИП, применяют УСН с базой доходы-расходы, намереваются построить нежилой объект недвижимости, предполагаемая стоимость возводимого здания — 350 тыс. рублей. Один из ИП на праве собственности имеет земельный участок, двое других – инвесторы. Задача – построить здание, которое будет в собственности у физических лиц (ИП), при этом ИП должны сохранить право на УСН.
Сразу отметим, что вариант с созданием совместного юридического лица и вкладов в уставный капитал или имущество не рассматривается поскольку, во-первых, юридическое лицо не сможет применять УСН (стоимость основного средства больше 150 млн. р.), во-вторых, потенциальные арендаторы – «упрощенцы» и им не нужны счета-фактуры для вычетов НДС, в-третьих, собственники смогут получать доход только в виде выплаты дивидендов, облагаемых 13% НДФЛ.
Один из вариантов решения задачи – использование договора простого товарищества:
Минута теории – простому товариществу в ГК РФ посвящена глава 55. В соответствии с п.1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (в данном случае – строительства здания).
В соответствии с п. 1 ст.174.1 НК РФ, ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению, возлагается на одного из участников товарищества – товарища ведущего общего дела – ТВОД (независимо от системы налогообложения ТВОД, то есть даже если он применяет УСН, в рамках договора простого товарищества он будет плательщиком НДС — п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Внесенное товарищами имущество признается их общей долевой собственностью и учитывается товарищем, ведущим общие дела, на отдельном балансе в оценке, предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20/03). В налоговом учете активы, внесенные в качестве вклада в простое товарищество, включаются в состав финансовых вложений по их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).
В силу прямого указания НК РФ, при передаче вкладов в простое товарищество налог на прибыль не возникает (п. 1 ст. 278 НК РФ), но и расходы в виде вклада товарищи также не могут учесть при исчислении налога (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, передача вкладов всех трех товарищей-ИП в простое товарищество не создают у них никаких налоговых последствий ни по налогу на прибыль, ни по НДС.
Дальше начинается строительство, в ходе которого простое товарищество несет расходы в том числе с НДС. Согласно п. 3 ст.174.1 НК РФ, при наличии счетов-фактур, выставленных на имя товарища ведущего общие дела, он может принять НДС к вычету, а может и не принимать. В нашем случае принимать к вычету НДС ТВОД не будет (почему – объясним дальше).
НДС при реализации у простого товарищества не возникает, поскольку оно ничего не продает. Налог на прибыль исчисляется ТВОД по правилам 25 Главы НК РФ, при этом по результатам отчетного (налогового) периода ТВОД, определяет прибыль каждого товарища пропорционально его доле в совместной деятельности, а налог с полученной от совместной деятельности доли прибыли каждый участник уплачивает самостоятельно (п. 4 ст. 278 НК РФ). Но во время строительства доходов у простого товарищества нет, поэтому нет и последствий по налогу на прибыль.
После того как здание построено, цель договора простого товарищества достигнута. На основании п. 2 ст. 1050 ГК РФ, раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ, то есть здание можно разделить по соглашению сторон или участники долевой собственности вправе потребовать выдела своей доли из общего имущества.
Первоначальной стоимостью здания, построенного в рамках простого товарищества будет признаваться сумма фактических затрат на сооружение, за исключением НДС (п. 8 ПБУ 6/01), то есть возможно, что стоимость здания будет ровняться стоимости вкладов участников простого товарищества.
Информацию об остаточной стоимости здания и доли каждого индивидуального предпринимателя, участникам обязан предоставить ТВОД (п. 2 ст. 377 НК). Если товарищу передается имущество, стоимость которого не превышает оценку его первоначального вклада, НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Стоимость части здания, которое получено товарищем в пределах стоимости его вклада в совместную деятельность (первоначального и последующих), в доходах по УСН не учитывается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, каждый из ИП получает часть здания, стоимость основных средств не превышает лимиты для применения УСН, налоговые последствия при получении объектов недвижимости отсутствуют. В дальнейшем каждый из ИП может либо самостоятельно сдавать в аренду принадлежащую им часть зданий или заключить договор с управляющей компанией.
При этом если арендаторам (или части из них) все же понадобиться НДС, один из ИП может заключить с управляющей компанией договор доверительного управления имуществом:
При этом налоговые последствия у ИП 1 могут быть менее благоприятны чем у ИП 2 и 3, что может быть нивелировано, например, распределением прибыли на уровне Доверительного управляющего имуществом.
Что касается налоговых рисков, они могут возникнуть как на стадии заключения договора простого товарищества, так и при дальнейшей сдачи в аренду недвижимости.
Во-первых, договор простого товарищества может быть переквалифицирован в смешанный договор, и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи (то есть возникает реализация).
В налоговых спорах суды[1] ссылаются на п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» в соответствии с которым при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Если по условиям договора сторона, осуществившая строительство, имеет право в качестве оплаты по нему получить в собственность помещения в возведенном здании, названный договор следует квалифицировать как смешанный (пункт 3 статьи 421 ГК РФ), и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи.
Если каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и так далее) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества.
Таким образом, вклады товарищей должны быть реально внесены; должен вестись отдельный бухгалтерский учет по совместной деятельности; договором должен быть определён ТВОД. Впрочем, требования о самостоятельности сторон договора, наличии деловых целей и реальности исполнения самого договора являются универсальными для любых сделок.
Во-вторых, если договор простого товарищества заключен только для строительства объекта (без последующей сдаче в аренду), ТВОД не может принять уплаченный в составе цены НДС к вычету и возместить его из бюджета, поскольку построенный объект недвижимости не будет использоваться в рамках совместной деятельности, облагаемой НДС, а только распределяется между товарищами.
При этом если бы у участников простого товарищества стояла цель принять НДС уплаченный поставщикам и подрядчикам к вычету, ТВОД мог бы это сделать при определенных условиях на основании п. 3 ст. 174.1 НК РФ (например, если бы договор простого товарищества был заключен не только с целью строительства, но и дальнейшего извлечения прибыли от аренды). В частности АС Уральского округа[2] было отмечено, что норма п. 3 ст. 174.1 НК РФ предусматривая возможность вычета НДС по приобретаемым основным средствам, подразумевает собой все предусмотренные законодательством способы приобретения основного средства и в том числе создание путем строительства.
Условием для принятия НДС к вычету в п. 3 ст. 174.1 НК РФ названо приобретение основного средства для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Из приведенного положения п. 3 ст. 174.1 НК РФ следует, что право предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, связано с целью приобретения объекта.
В-третьих, дальнейшая сдача ИП в аренду объекта может быть квалифицирована налоговыми органами как дробление. Однако такой риск существует только при условии, что ИП являются взаимозависимыми (ст. 105.1 НК РФ) или несамостоятельными (что в данной ситуации затруднительно: ИП являются реальными собственниками объектов, построенных на их инвестиции, при этом как арендодатели управляющей компании могут не вникать в бизнес-процессы по сдаче в аренду, за исключением вопроса получения арендной платы).
Таким образом, заключение договора простого товарищества может быть удобным инструментом для инвестирования и строительства, но безусловно имеет свои особенности, которые следует учитывать при его использовании.
[1] Определение ВС от 28.08.2017 № 301-КГ17-10998 (отметим, что судебной практики по договорам простого товарищества, в том числе при строительстве, мало, что также делает этот инструмент привлекательным для использования в структурировании бизнеса).
Источник