Бухгалтерские проводки по договору строительного подряда

Учёт договоров строительного подряда — практика применения

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.

Кто должен применять ПБУ 2/2008?

Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).

Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.

ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:

1) по виду договора:

  • договор строительного подряда;
  • договор на оказание услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;

2) по срокам договора:

  • долгосрочный договор (более 1 года);
  • сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.

Учетная единица для бухгалтерского учета

1) один договор на комплекс объектов разделяется по объектам — каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:

а) техническая документация имеется на каждый объект

б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту

2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:

а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом)

б) договоры исполняются одновременно или последовательно

3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:

а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам

б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы по договору

Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.

Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:

ВД = ЦД + О + П + ПП, где

ВД – выручка от реализации по договору; ЦД — цена по договору; О – отклонения; П — претензии; ПП — поощрительные платежи.

Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:

а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);

б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;

в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;

г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.

Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:

а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;

б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;

в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).

Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).

Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.

Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:

  1. существует уверенность, что суммы будут признаны заказчиком;
  2. их сумма может быть достоверно определена.

Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!

Расходы по договору

Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).

Состав расходов по договору определяется следующей формулой:

РД = ПР + КР + П, где

РД – расходы по договору, ПР – прямые расходы по договору, КР – косвенные расходы по договору, П – прочие расходы по договору.

Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).

Обратите вним ание! В состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.

Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:

  1. по мере их возникновения;
  2. (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.

Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:

  • виды предвиденных расходов, которые заказчик готов возместить;
  • порядок и условия возмещения;
  • точная сумма, подлежащая возмещению.

ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:

  • устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);
  • разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;
  • расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР, либо включено в договорную цену).

Косвенные расходы по договору – часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор (отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Дебет 20 Кредит 25). Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения — с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.

Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др.

Читайте также:  Договор на строительство дома застройщиком для физического лица

Обратите внимание! Возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.

Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.

В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:

  1. в расходы по договору (Дт 20 Кт 97) – если договор подписан в том же отчетном периоде, в котором понесены расходы;
  2. в состав прочих расходов (Дт 91-2 Кт 97) – если договор в отчетном периоде не подписан.

Обратите внимание! «Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.

В общем случае «Прочие расходы» — это расходы, которые не связаны с обычными видами деятельности. Они отражаются на субсчете 91-2.

Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров

К таким доходам относятся:

  1. доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;
  2. доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;
  3. иные подобные доходы.

В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:

  1. учитывать как прочие доходы на субсчете 91-1 (Дебет 62, 76 Кредит 91-1);
  2. (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Дебет 62, 76 Кредит 20).

Определение финансового результата по договору

Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:

  1. по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  2. по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, при этом за основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Следовательно, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм применения выбранного способа.

Крайне важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

Пример применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.

Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.

Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:

  • в предыдущих отчетных периодах (признана выручка) – 1 200 000 руб.,
  • в текущем отчетном периоде – 800 000 руб.

Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:

  • в предыдущих отчетных периодах – 950 000 руб.,
  • в текущем отчетном периоде – 550 000 руб.

Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:

  • по выполненным работам – 1 700 000 руб.,
  • по оставшимся работам – 1 000 000 руб.

Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.

По доходам (выполненным объемам в стоимостном выражении)

2 000 000 / 3 200 000 х 100% = 62,5 %

1 500 000 : (1 500 000 + 1 000 000) х 100% = 60%

Источник

Учет по долгосрочным договорам

Согласно ПБУ 2/2008, доход по договору строительного подряда признается на отчетную дату способом «по мере готовности». Этот способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны они или нет предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). Экономический смысл такого способа определения дохода заключается в следующем. Организация в течение всего срока выполнения строительных работ по договору признает в бухучете в каждом отчетном периоде финансовый результат в размере части нормативной (запланированной) прибыли по договору в целом пропорционально степени завершенности работ на отчетную дату. Такой подход к учету требует от организации налаженной эффективной системы финансового планирования и контроля. Для этого при необходимости назначается комиссия с участием работников финансовой службы, бухгалтерии и производственного отдела. Обязанности комиссии устанавливаются учетной политикой и могут включать в себя:

– определение объектов бухучета по долгосрочным договорам подряда;

– определение степени завершенности работ на отчетную дату;

– оценку возможности достоверного определения финансового результата по договору в целом на отчетную дату;

– оценку неопределенностей в отношении оплаты выполненных работ заказчиком;

– другие функции, связанные с принятием решений в отношении долгосрочных договоров, влияющих на достоверность бухотчетности организации.

Если договором предусмотрено сооружение комплекса объектов по единому проекту, то учет может вестись по каждому объекту, при условии что:

– на строительство такого объекта имеется техническая документация;

– могут быть достоверно определены доходы и расходы по каждому из них.

Например, заключен договор генподряда на строительство жилого микрорайона, которое осуществляется по единому проекту. При этом на строительство жилого здания и объекта инфраструктуры имеется техническая документация и смета, определяющая цену строительства каждого объекта. В этом случае бухучет у генподрядчика должен быть организован по каждому объекту.

Читайте также:  Вид расходов при оплате по договору

Два и более заключенных договоров должны рассматриваться как один, если они:

– относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по этим договорам;

– исполняются одновременно или последовательно.

Например, единым сводным сметным расчетом предусмотрено сооружение комплекса объектов по единому проекту, включая офисный центр, линию электропередачи, объекты инфраструктуры. На строительство каждого такого объекта заключен отдельный договор с одним или несколькими заказчиками. Определена сметная стоимость строительства каждого из этих объектов по единым расценкам с единой нормой прибыли.

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (работы), то его строительство должно рассматриваться как осуществляемое по отдельному договору. Правда, при условии, что выполняется хотя бы одно из следующих требований:

– дополнительный объект (работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором,

– цена строительства дополнительного объекта (работ) определена на основании допсметы (установлена отдельная фиксированная, твердая стоимость).

Например, если при сооружении офисного центра решили дополнительно возвести фонтан, то его строительство должно рассматриваться как осуществляемое по отдельному договору. Ведь строительство фонтана технологически значительно отличается от строительства основного объекта.

Степень завершенности работ на отчетную дату может определяться исходя из натуральных и стоимостных показателей, а также из доли понесенных затрат в общей сумме расходов по договору.

Пример 1.
Рассчитаем степень готовности объекта исходя из натуральных показателей. Согласно условиям договора, подрядчик должен выложить 1000 м3 кладки. На отчетную дату выложено 600 м3. Значит, степень завершенности работ составляет 60 процентов.

Определение степени завершенности работ исходя из стоимостных показателей может производиться на основании подписываемых сторонами договора унифицированных форм № КС-2 и № КС-3. В частности, общая цена по договору подряда – 1000 руб. По данным формы № КС-3 на отчетную дату нарастающим итогом выполнено работ на 600 руб. Степень завершенности работ – 60 процентов.

При определении степени завершенности работ исходя из доли понесенных расходов исчисляется отношение суммы фактических расходов на отчетную дату к общей сумме расходов по договору.

В зависимости от способа определения цены можно отметить следующие виды договоров.

1. Договор «затраты плюс», когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика плюс выплачивает ему вознаграждение. Оно, в свою очередь, исчисляется в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек.

2. Договор с твердой (фиксированной) ценой. В этом случае заказчик производит расчеты с подрядчиком по твердой установленной цене за весь объем выполняемых работ по договору либо по твердой цене за единицу выполняемых работ.

3. Договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора «затраты плюс» с установленной предельной ценой договора («но не более чем…»).

Для договоров первого типа необходимыми и достаточными условиями для достоверного определения финансового результата являются:

– уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

– возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов.

Для договоров второго и третьего типов дополнительно к вышеперечисленным предусматриваются следующие условия:

– возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

– возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ;

– возможность определения степени завершенности работ на отчетную дату;

– соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.

В случае если вышеперечисленные условия не соблюдены, можно считать, что достоверное определение финансового результата по договору невозможно.

Тогда в соответствии с пунктом 23 ПБУ 2/2008 выручка признается в размере понесенных расходов, если существует уверенность в том, что эти расходы будут возмещены заказчиком. Если такой вероятности нет, то в учете признаются фактически понесенные расходы без выручки.

Если в каком-то периоде величина выручки определена в размере понесенных расходов, а в последующих периодах достоверно установлен финансовый результат по сделке, то выручка в этих периодах исчисляется способом «по мере готовности».

Для признания выручки и расходов по договору «по мере готовности» строительная организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ:

– по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

– по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

>|Подробнее об указанных способах определения степени завершенности работ читайте­ в статье, опубликованной в журнале «Учет в строительстве» № 2, 2009, стр. 36.|

Выбрав один из двух предложенных способов, организация придерживается его с начала и до конца выполнения работ по договору.

По разным договорам могут быть применены разные способы определения величины выручки и расходов на отчетную дату. Выручка по договору рассчитывается нарастающим итогом с начала выполнения работ. Она признается в учете соответствующего периода и представляет собой разницу между исчисленной величиной выручки и суммой выручки по договору, признанной на начало соответствующего отчетного периода.

Отклонения могут как увеличивать выручку по договору, так и уменьшать ее.

В частности, доход по договору строительного подряда увеличивают:

1) изменения договорной стоимости работ, согласованные сторонами, в связи:

– с использованием более качественных и дорогостоящих материалов;

– с выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в ней;

2) предъявленные к заказчикам и иным лицам требования и претензии, например связанные:

– с возмещением затрат, не предусмотренных в смете на строительство;

– с возмещением расходов подрядчика, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в техдокументации, представленной заказчиком или проектной организацией;

– с задержкой или остановкой работ по вине заказчика;

3) выплачиваемые подрядчику дополнительно сверх договорной цены суммы, например премии за ввод объекта в эксплуатацию в установленные сроки и т. п.

Уменьшать выручку по договору может неисполнение подрядчиком каких-либо работ, предусмотренных технической документацией.

Величина дохода не увеличивается на суммы доходов, полученных подрядной строительной организацией от деятельности, не связанной непосредственно с исполнением договора строительного подряда. К таким доходам, учитываемым как прочие, относятся, например, доходы от реализации излишних строительных материалов, приобретенных ранее для выполнения строительно-монтажных работ.

Суммы отклонений изменяют величину выручки по договору, если:

– существует вероятность того, что заказчик согласится с данным отклонением и изменением суммы выручки;

– сумма выручки может быть надежно оценена.

Суммы претензий изменяют выручку по договору, когда:

– переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию;

– сумма, которая, вероятно, будет признана заказчиком, может быть надежно оценена.

Суммы поощрительных платежей могут признаваться в учете как увеличивающие выручку, если:

– договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения;

– существует уверенность, что все условия для получения этих платежей будут выполнены.

Пример 2.
Первоначальная цена договора подряда составляла 1 000 000 руб. В середине строительства с заказчиком была согласована цена дополнительных работ на сумму 200 000 руб. Итого новая цена по договору составила 1 200 000 руб. Во всех отчетных периодах до согласования допработ выручка по договору рассчитывалась исходя из цены 1 000 000 руб. А в том периоде, в котором были согласованы допработы, и в последующих периодах при определении выручки на отчетную дату принимается цена в размере 1 200 000 руб.

Это расходы, непосредственно связанные с исполнением договора. А именно:

– стоимость основных строительных материалов;

– суммы оплаты труда рабочих основного производства;

– суммы начисленной амортизации по машинам и механизмам, используемым на строительстве;

– стоимость принятых субподрядных работ;

– другие расходы, непосредственно связанные со строительством, которые организация может отнести на объект учета затрат по прямому признаку (без распределения).

Прямыми расходами считаются также ожидаемые неизбежные (предвиденные) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора.

К таковым можно причислить, например, расходы на устранение недоделок в проектах и при производстве строительно-монтажных работ. Данные расходы включаются в расходы на строительство по мере их возникновения либо путем начисления резерва.

К ним относится часть общих расходов организации на исполнение договоров, связанных с созданием общих условий строительного производства, его организацией, управлением и обслуживанием, которые невозможно прямо отразить в расходах по объектам учета затрат. Такие расходы могут включать:

– часть общехозяйственных расходов, учитываемых по дебету счета 26;

– часть общепроизводственных расходов, учитываемых предварительно по дебету счета 25;

– часть расходов вспомогательного производства, учитываемых ранее по дебету счета 23.

Порядок распределения косвенных расходов между объектами учета затрат устанавливается в учетной политике.

Они включают в себя расходы, не относящиеся к строительной деятельности, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Это, например, расходы на проведение ОКР. При подготовке к подписанию договоров, связанных, например, с разработкой технико-экономического обоснования, составлением сметы на выполнение СМР и так далее, данные затраты включаются в расходы. Однако должны соблюдаться следующие условия: если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность того, что договор будет подписан. В противном случае они признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором были понесены.

Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются предварительно как расходы будущих периодов (по дебету счета 97) и признаются в составе расходов на выполнение СМР в соответствии с учетной политикой организации.

Типовые бухгалтерские проводки по учету операций в рамках долгосрочных договоров подряда следующие:

ДЕБЕТ 20 (25, 26) КРЕДИТ 10

– отражены расходы по договору;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– произведен вычет по «входящему» НДС;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 25 (26)

– списаны общехозяйственные и общепроизводственные расходы;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90

– начислена выручка на отчетную дату;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

– списана себестоимость выполненных работ (определена по расчету);

ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 76 субсчет «НДС»

– начислен отложенный НДС с реализации на отчетную дату (при определении выручки на отчетную дату, когда результат работ не передан заказчику, оснований для начисления НДС в бюджет не возникает, однако в учете целесообразно отразить будущую сумму налога как отложенный НДС);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46

– отражена сумма начисленной выручки, по которой подрядчик получил возможность выставить счет для оплаты;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68

– начислен НДС с реализации на дату передачи результата выполненных работ.

Выручка по долгосрочным договорам признается в налоговом учете в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, сдан результат работ заказчику или нет (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Величина этой выручки определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, если ежемесячно подписывается форма № КС-2, величина выручки может исчисляться исходя из данных этой унифицированной формы.

При признании выручки по долгосрочным договорам в каждом отчетном (налоговом) периоде учет «незавершенки» относительно прямых расходов, как правило, не ведется. Дело в том, что расходы незавершенного производства – это расходы по работам, результат которых не передан заказчику. Определяя (условно) сумму выручки за отчетный период, подрядчик определяет стоимость работ, условно сданных заказчику. А поскольку такая стоимость работ, как правило, рассчитывается исходя из стоимости фактически выполненных работ на отчетную дату (подтвержденную формой № КС-2), то работ, условно не сданных заказчику, не остается. Значит, и незавершенного производства нет.

Исключение из указанного правила – ситуация, когда форма № КС-2 отражает не весь объем фактически выполненных работ, а только тот, который предъявлен для подтверждения заказчику, причем фактически работ выполнено больше. В этом случае «незавершенка» формируется на сумму выполненных, но не предъявленных заказчику работ. Данное незавершенное производство признается на дату, когда выполненных, но не предъявленных заказчику работ уже больше не остается.

Источник

Поделиться с друзьями
МальтаВиста